Insaat.Ru

 Rusya Federasyonu'ndaki Türk yatırımcıları olarak, son 15 yılda çok güzel projeler gerçekleştirdik. Bir dönemin geçici müteşebbisleri, yerini, kalıcı yatırımlar için pazarda arayışa giren orta ve büyük ölçekli firmalara devretti. Ticaretten üretime doğru kayan bu trend, firmalarımızın orta ve uzun vadedede kalıcı olma konusundaki istekliliğinin bir ölçüsüdür. Rusya Federasyonu geniş bir coğrafyaya ve doğal zenginliklere sahip. Amacı ve hedefi açık uzun vadeli düşünen her yatırımcıya bu pazarda yer var. Önemli olan ülkenin görünen ve görünmeyen ticari prensiplerine ve kurallanna uymak. Başarının sırrı burada. Görünen prensipler konusunda ne yapılabilir sorusuna cevap olması amacıyla, teorik çalışmalarla Türk yatırımcısına bilgi aktarmayı hedefledik. Amacımız yanlış bilgilendirme sonucu ortaya çıkabilecek uygulamalarla firmalarımızın zarar görmesini engellemek ve riskler konusunda yatınmcımızı aydınlatmaktır.
Kitabın hazırlanması konusundaki büyük destekleri için başta Türkiye Cumhuriyeti Moskova Büyükelçisi Sn. Kurtuluş Taşkent'e ve her zaman bilgilerini bizimle paylaşan Moskova Ticaret Müşavirliğimize, kitaplann basımı için maddi ve manevi destekten kaçınmayan RTIB üyelerine ve sponsor firmalanmıza, teorik tartışmalan ile kitaplann hazırlanması konusunda katkılannı hiçbir zaman unutmayacağım Trid Partners firmasından Sn. Aleksandr Sidorenko, Sn. Sergei Aslıbekian ve Sn. Valeriy Lapov'a, bu kitaplann her satmnda emeği olan asistanım Sn. Buyan Tolmaçov'a teşekkürü bir borç bilirim.

Moskova 01.09.2003 Cem Tezelman
  
YILLARA YAYGIN ıNşAAT - ONARIM ışLERıNıN RUSYA FEDERASYONU'NDA VERGıLENDıRıLMESı
1. Hukuki Yapı
2. ınşaat - Onanm ışlerinin Vergilendirilmesi Yönünden Önem Arzeden Tanımlar

2.1 ınşaat Yeri (Alanı) Tanımı
2.2 ınşaat ışinin Başlama Süresi
2.3 ınşaat Süresinin Sona Ermesi
2.4 ınşaat ışlerinin Durması Ve Tekrar Başlaması
2.5 Ek ışler
2.6 ışin Fiyatı
2.7 ınşaat ışinin Başlangıç Ve Bitiş Sürelerinin Doğurduğu Diğer Hukuki Sonuçlar
2.8 ınşaat Objesinin Sigortası Ve Risk Bölüşümü
2.9 Taraflann Yükümlülükleri

2.9.1 Genel Yükümlülükler
2.9.2 ışverenin Yükümlülükleri
2.9.3 Taahhütçünün Yükümlülükleri
2.9.4 Anlaşma Üzerinden Doğan Diğer Sorumluluklar
2.10 Yükümlülüklerin Yerine Getirilmemesinden Dolayı Öngörülen
Sorumluluk
3. Yıllara Yaygın ınşaat-Onanm Taahhüt ışlerinin Vergilendirilme Prensipleri, Özel
lik Arzeden Konular
3.1 Birden Fazla ınşaat-Onanm ışinin Aynı Anda Gerçekleştirilmesi
3.2 ınşaat ışlerinde Vergi Matrahının Tespiti
3.3 Yurt Dışı Hizmet Faturalannın Rus Vergi Hukuku Karşısındaki Durumu

3.3.1 Gider Olarak Vergi Matrahına Etkisi
3.3.2 Kaynakta Vergi Kesintisi (Stopaj) Yönünden Değerlendirme 3.4 Türk ışçilere Ödenen Ücretlerin Rus Vergi Hukuku Karşısında
Durumu
4. ınşaat Onanm ışleri Muhasebesinde Dikkat Edilmesi Gereken Konular
4.1 2/94 sayılı Talimatnamede Geçen Tanımlar
4.2 ınşaat Sözleşmesi Çerçevesinde Muhasebe ışlemine Konu Olan Objeler
4.3 ınşaat Sözleşmesi Üzerinden Yapılan Ödemeler
4.4 ınşaat Masraflannm Değerlendirilmesi
4.5 Kar/Zarann Ve Mali Sonucun Tespiti
 
YILLARA YAYGIN ıNşAAT-ONARIM ışLERıNıN RUSYA FEDERASYONU'NDA VERGıLENDıRıLMESı
Rusya Federasyonu'nda faaliyette bulunan yabancı inşaat firmalarının vergilendirilmesi, birçok belirsizliği bünyesinde barındırmaktadır. Çoğu zaman kanuna aykırı vergi dairesi uygulaması ile karşı karşıya kalabildiğimiz gibi, kanunda açık olmayan bazı tartışmalı konulardaki firma uygulamalanndada vergi denetmen-lerinin çok katı davranmadığımda nadirende olsa görebilmekteyiz. Bu nedenle izleyen bölümlerde yer alan açıklamalarda vergi incelemeleri sonucu denetmenlerin eleştirilerini ve/veya uygun görüşlerimde gündeme getirerek tartışmalı konularda firmalarımıza yardımcı olmaya çalışacağız.
1. Hukuki Yapı
ınşaat firmalarımızın vergilendirilme özelliklerine geçmeden önce, hukuki tanımlarını ortaya koymakta fayda vardır. ınşaat firmalarımız hangi hukuki yapıda örgütlenmekte ve Rusya Federasyonu'nda iş yapmaktadır?
Bu sorunun iki farklı cevabı vardır.
- Rusya Federasyonu kanunlarına göre kurulmuş bir anonim şirket ve/veya limited şirket üzerinden inşaat ve onarım işlerini gerçekleştirmek.
- Bir şirket kurmaksızın, sürekli-daimi temsilcilik oluşturarak, ınşaat-Onanm işlerini gerçekleştirmek (Temsilci ofis'ten farklı bir yapı).
Bir anonim veya limited şirket kurmak sureti ile faaliyette bulunan inşaat firmalarımız açısından, hukuki yapı'da herhangi bir problem yoktur. Tamamı yabancı sermayeli rus şirketi olarak faaliyette bulunurlar ve buna göre vergilerini öder ve kar transferlerini gerçekleştirirler (Her şirket gibi Rusya Federasyonu Kanunlannın inşaat işleri için tespit ettiği özel vergileme prensiplerine tabidirler).
Bir şirket kurmaksızın, sürekli-daimi temsilcilik olarak, ınşaat-Onanm işlerinin gerçekleştirilmesi ise bazı özellikleri bünyesinde taşır. Firmalanmızm (Taşeron firmalar da dahil) büyük bir kısmı bu şekilde örgütlendiği için, hukuki yapı hakkında daha detaylı bilgi vermek ve sürekli-daimi temsilcilik olarak faaliyette bulunmanın tercih edilme nedenlerini ortaya koymakta fayda vardır.
Vergi Kodeksinin 306/2 fıkrasında sürekli-daimi temsilcilikten ne anlaşılması gerektiği yer almaktadır.
«Yabancı şirketin, temsilcilik, büro, şube, kontor, ofis, acenta, diğer her türlü işyeri veya sözkonusu şirketin aşağıda yazılı faaliyetlerini sürekli yürüttüğü yer, daimi temsilcilik olarak anlaşılır.»
Bu faaliyetler nelerdir?
- Yeraltı zenginliği ve diğer doğal kaynakların kullanımı
- Anlaşmalarda öngörülen donanımın kumar-oyun makineleri dahil, inşaat, montaj, toplama-ayarlama, bakım ve işletilmesi
Tammdanda anlaşılacağı üzere, "sürekli-daimi temsilcilik" yasal yabancı bir kuruluşun vergi statüsünü belirlemek amacıyla kullanılmaktadır. Tüzel kişilikleri yoktur. Sermayeleri yoktur. Bu nedenle legal kar dağıtımı prosedürüne tabi değildirler. ışin bitmesi halinde, tasfiye prosedürüne tabi olmazlar.
Yabancı firmanın Rusya Federasyonu'nda yürüttüğü faaliyetin daimi temsilcilik olarak nitelendirilmesi için sözkonusu faaliyetin süreklilik özelliğine sahip olması gerektiği unutulmamalıdır.
Yukarıda kısaca özetlediğimiz özellikler aslında, sürekli-daimi temsilcilik vasıtası ile inşaat işi yapmayı, şirket kurarak bu faaliyetleri yapmağa avantajlı kılan gerekçelerdir.
Bir limited veya anonim şirket kurduğunuzda, yurt dışı ile borç doğuran anlaşmanız olduğu müddetçe rublelerinizi dolara konvert etme hakkına sahipsinizdir. Veyahutta bütün vergilerinizi ödedikten sonra kalan "net transfer edilebilir kar" için rublelerinizi dolara konvert ederek yurt dışında yerleşik ortağınıza kar transferlerini gerçekleştirirsiniz. Bu transferi gerçekleştirirken temettüler üzerinden hesaplanıp bütçeye ödenmesi gereken stopajıda unutmamak gerekir (Çifte Vergilendirme Önlemesi Anlaşması hükümleri gözönünde bulundurarak).
Ancak aynı sınırlamalar, sürekli-daimi temsilcilik olmanız halinde sizi bağlamamaktadır. Konvert edilme hakkı olan hesaba işvereninizin yatırdığı tüm rubleleri, herhangi bir kaynak göstermeksizin yurt dışına transfer edebilirsiniz. Bu transferin içinde maliyetleriniz (malzeme, işçilikler) kadar kar'lannızda mevcuttur. Böylelikle herhangi bir izin almaksızın veya temettülerdeki vergi stopajını (kaynakta vergileme) hesaplamaksızın veyahutta tüm vergilerinizi henüz ödememiş olmanıza rağmen kar dağıtımımda (örtülü) gerçekleştirip ülkenize transfer edebilirsiniz. ışin bitimi halinde dahi, bir limited veyahutta anonim şirket düzenli olarak beyannamelerini vermek zorundadır. Aksi halde tasfiyeye girmeleri gerekir. Sürekli-daimi temsilciliklerde ise tasfiye prosedürü geçerli değildir. ışin bitiminde vergi idaresinin bilgilendirilmesi ve mükellefiyetin kaldırılması talebi yazısı yeterlidir.
Bir rus şirketi birçok konuda kambiyo kısıtlamalarına tabidir. Örneğin yurt dışında hesap açtırması çok güçtür. (Merkez Bankası iznine tabi). Oysaki daimi temsilci ofisler yerleşik sayılmadıklan için kambiyo kısıtlamaları olmaksızın çalışabilirler doğal olarakta yurtdışı hesaplarını bir izin olmaksızın açabilirler. Yine daimi temsilci ofisler yerleşik sayılmadıklan için bir başka yerleşik sayılmayan firmaya Rusya Federasyonu sınırları içerisinde dolar ödemesinde bulunabilirler.
Son olarakta daimi temsilci ofislerin Çifte Vergilendirmeği Önleme anlaşmalanndan yararlanabildiklerini bir avantaj olarak söyleyebiliriz. %100 Türk sermayeli bir rus inşaat şirketi kurduğunuzda (A.ş veya Limited) anlaşma hükümlerinden faydalanmanız mümkün değildir.
Yukanda yer alan açıklamalarımız, inşaat firmalarının Rusya Federasyonu'nda sürekli daimi temsilcilik olarak faaliyette bulunmasının legal gerekçeleridir. Hukuki yapı ile ilgili açıklamamıza burada bir nokta koyduktan sonra, inşaat işlerinin Rusya Federasyonu'nda ki vergilendirilme özelliklerine bakalım.

2. ınşaat-Onanm ışlerinin Vergilendirilme Özellikleri
Rusya Federasyonu'nda daimi temsilcilik vasıtası ile faaliyette bulunan yabancı inşaat şirketleri, Vergi Kodeksinin 247.ci maddesi gereği, kazanç vergisi matrahını, bu daimi temsilcilikler vasıtası ile elde ettikleri gelirlerden, Vergi Kodeksinin 25 .Bölümü uyarınca belirlenmiş prensipler çerçevesinde yaptıkları giderleri indirmek suretiyle bulurlar.
Dolayısıyla temsilciliğe ait vergilendirilecek kazancın tespitinde rus şirketlerden bir farkı yoktur, ancak yabancı inşaat şirketleri için Kodeksin 306-308. maddeleride dikkate alınmak zorundadır. Yukarıda kısaca açıkladığımız sistem genel vergileme prensibidir. Unutulmaması gereken, Rusya Federasyonu ile Türkiye arasında imzalanmış ve yürürlüğe girmiş 'Çifte Vergilendirmeği Önleme Anlaşması'dır. Bu anlaşma genel vergileme prensiplerinin önüne geçer. Bu nedenle, anlaşmalarda yer alan ve vergileme açısından önem arzeden kavramların irdelenmesinde fayda vardır.
Bu önemli kavramlar nelerdir?
- ınşaat yeri
- ınşaat işinin başlama süresi
- ınşaat işinin sona ermesi
- ınşaat işlerinin durması ve tekrar başlaması
- Ek işler
- ışin fiyatı
- ınşaat objesinin sigortası
- Sözleşmedeki tarafların sorumlulukları
Kavramların önemi, yapılan ınşaat-Onanm işlerinin, Çifte Vergilendirmeği Önleme Anlaşması'nın konusuna girip girmeyeceği, bunun sonucu olarakta hangi ülkede vergilendirileceği açısından gözardı edilemez.

2.1 ınşaat Yeri (Alanı) Tanımı
Yeni vergi kodeksi yürürlüğe girmeden önce inşaat firmalanmız, 1995 yılında yürürlüğe giren 34.sayılı tebliğ çerçevesinde bütün işlemlerini yürütüyorlardı. Gerek kanunda gereksede 34.sayılı tebliğde inşaat yerinin tanımı yer almamıştır. Yasal tek dayanak, ikili vergi anlaşmalarında yer alan işyeri tanımıdır kaldı ki bu tanımda süre esasına bağlanmıştır. Bütün bu belirsizlikler vergilendirme açısından her zaman problemler doğurmuş ve Rus vergi idareside VUK'un 11.maddesindeki tanımı inşaat işlerinde uygulamaya başlamıştır.
Yeni vergi kodeksi ise bir ilk olarak, yabancı inşaat şirketlerinin Rusya Federasyonu topraklarındaki faaliyetleri için inşaat yeri tanımına yer vermiştir. Vergi kodeksinin 308.maddesi uyannca;
- Yeni gayrimenkullerin inşaat, mevcut gayrimenkullerin ise (uçak, deniz ve nehir
gemileri ve uzay gemileri hariç) şekil değiştirmesi, genişlemesi, teknik donatımı
ve/veya tamiri yeri
- Yapıların, yüzen ve sondaj yapıları dahil ve aynca binaların, yüzen ve sondaj yapılarının rahat çalışması için altyapısına veya yapı elementlerine sıkı bağlanması icap eden makine ve ekipmanın inşaat ve/veya montaj, tamir, şekil değiştirme, genişleme, teknik donatım yerleri
inşaat alanı olarak kabul edilmektedir. Aynca kodeksin 308/5 maddesi uyarınca, geografik pozisyonu değişen yolların, kanalların, komünikasyon ağlan gibi objelerin inşaatı veya montaj işleride, tek inşaat alanında yapılan faaliyet olarak değerlendirilecektir.
Bu düzenleme bir başka sonucuda ortaya çıkarmaktadır. ınşaat yeri ile ilgili dene-tim-kontrol faaliyetleri, inşaat yeri tanımına dahil edilmemiştir. Oysa Rusya Federasyonu 'nunimzaladığı bazı Çifte Vergilendirmeği Önleme Anlaşmalann'da, denetim faaliyetininde inşaat işi içinde kendi başına bağımsız bir faaliyet türü olduğu belirtilmektedir.
Vergi kodeksindeki inşaat yeri tanımının bir başka özelliğide, kapsamının oldukça geniş tutulmasıdır. Sadece inşaat işi değil, bina ve diğer gayrimenkul objelerinin tamir ve teknik ekipman yenilenme işide inşaat işlerine girmektedir.

2.2 ınşaat ışinin Başlama Süresi
Yeni vergi kodeksi yürürlüğe girmeden önce tüm vergileme 34.sayılı tebliğ çerçevesinde yapılıyordu. Buna görede; faaliyetin başladığı anda daimi temsilcilik oluşmuş kabul ediliyordu. Hukuki açıdan bakıldığında ise, inşaat yerinin inşaat firmasına devri aktının imzalanması, işin süresinin başladığını gösterdiği, inşaat objesinin teslim aktının imzalandığı gün ise sürenin sona erdiği kabul ediliyordu. Pratikte işlere baktığımızda bazen arazi devri aktı imzalanmadan işler fiilen başlamakta veyahutta işler bittiği halde teslim aktı imzalanmamaktadır. Vergi kodeksinin 308. maddesi bu problemi çözmüştür.
3.fıkraya göre;
«Vergilendirme amaçları açısından inşaat işlerinin başlama tarihi aşağıdaki tarihlerden en erkeni kabul edilir.
a) ınşaat alanının taahhütçüye (inşaat firması) devir aktının imzalandığı gün (Taşeron ile işin bir bölümün yapılması halinde, taşeron personelinin işe başlama izninin imzalandığı gün) veya
b) ışlerin fiilen başladığı gün.»
Sürenin başlangıcındaki bir diğer önemli unsurda hazırlık işleridir. 308/2 fıkrası uyarınca bütün hazırlık işleri, inşaat ve/veya montaj işleri, sürenin başladığının göstergesidir. Sadece inşaat yeri ile ilgili olmayan, diğer amaçlar için kurulan altyapı objeleri dikkate alınmamaktadır. Yer altı yolu, komünikasyon işleri, elektrik kablo döşemesi, drenaj ve diğer altyapı objelerini kurma işleri sürenin başlangıcında dikkate alınmaktadır. Rusya Federasyonu 'nundiğer ülkelerle imzaladığı Çifte Vergilendirmeği Önleme anlaşmalarında yer ve süre ile ilgili başka bir kriter belirlen-mişse, doğaldır ki bu kriter geçerli olacaktır. Türkiye ve Rusya Federasyonu arasında imzalanan anlaşma uyarınca iş yerinin oluşumu ve sürenin başlangıcı 5.ci maddede düzenlenmektedir.
«18 ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi ve bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri bir işyeri oluşturur. Bir şantiye hazırlık çalışmalanda dahil olmak üzere, müteahhidin inşaatta çalışmalarına başladığı tarihten itibaren oluşur.»
Madde metnindende de anlaşılacağı üzere hazırlık çalışmalanda dahil, fiilen inşaatta çalışmalara başlama esas alınmaktadır. Devir aktı imzalanmamış olsa bile vergilendirme amaçlan bakımından süre başlayacaktır.

2.3 ınşaat Süresinin Sona Ermesi
Uzun yıllar firmalanmızın Rus vergi idaresi ile anlaşamadığı, ihtilafa düştüğü konu-lann başında, inşaatın ne zaman sona ermiş sayılacağı, bitiş tarihinin ne olacağı gelmektedir. Yeni vergi kodeksinin 308/3 maddesi uyannca, siparişçinin (işverenin) inşaatı biten yapıyı teslim akt'ını imzaladığı gün veya anlaşma ile öngörülen işler toplamının teslim akt'inin imzalandığı gün, inşaat işi bitmiş sayılacaktır. Taşeron işlerinin sona erme tarihi ise, taahhütçünün yapılan iş kısmına ait teslim akt'ını imzaladığı gün kabul edilir.
Teslim akt'inin düzenlenmemesi veya inşaat işlerinin sözkonusu akt imzalandıktan sonra bitmesi durumunda, taşeronun yaptığı işler yönünden işin bitim tarihi, taşeronun iş hacmine giren hazırlık, inşaat veya montaj işlerinin fiilen bittiği gün olarak kabul edilir.
Vergi kodeksinde genel hüküm bu olmakla birlikte, vergi anlaşmasınada bakmakta fayda vardır. Türkiye ile Rusya Federasyonu arasında yürürlükte olan Çifte Vergilendirmeği Önlemesi Anlaşmasının 5.nci maddesi uyannca;
«şantiye veya projenin kabul tarihi, inşaat şantiyesi veya projenin bitim tarihi olarak dikkate alınır. Geçici kabul tarihi ile bitim tarihi arsındaki süre, 18 aylık sürenin hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır.»
Düzenlemeden de anlaşılacağı üzere geçici kabul tarihi vergilendirme amaçlan açısından önemli bir tarihtir.
Geçici kabul veya işlerin devir-kabul aktı, ne şekilde adlandınrsak adlandıralım tırmalanınız yönünden hukuki ve vergisel anlamda büyük bir önem taşıdığı için işlemlerin devir-kabul akt'ını biraz daha yakından tanımakta, nasıl bir hukuki zemine oturtulduğunu öğrenmekte fayda vardır. ınşaat sözleşmeleri sonucunda yapılan işlerin devri-kabulü prosedürü Medeni Kanunun 753. maddesinde düzenlenmektedir. Maddede yer alan normlar zorunluluk taşımamaktadır. 3 tane hüküm ise taraflan bağlayıcı niteliktedir.
- Siparişçi (işveren) derhal kabul prosedürüne başlamalıdır. (Medeni Kanunun md:753/l). Burada anlaşılan siparişçi (işveren) kabulü gerçekleştirmek zorunda değildir. Kanun koyucu işverenin kabul prosedürünü başlatmasını istiyor, 'kabul et' demiyor. Genel kabul gören yorum bu yöndedir.
- ınşaat sözleşmesi ile aksi öngörülmemiş ise işveren kendi kaynaklan sayesinde, işlerin sonuçlarının kabulünü organize eder ve gerçekleştirir. (md:753/2).
- Yapılan işlerin sonuçlarının kabulünden sonra, işlerin sonuçlarının harab veya zarar görmesi riski işverene (siparişçiye) aittir. (md:753/3).
- ış sonuçlarının inşaatçı tarafından devri ve işveren tarafından kabulü her iki tarafın imzaladığı akt'la düzenlenir. Herhangi bir tarafın akt'ı imzalamaktan kaçınması durumunda akt'a bununla ilgili not (şerh) düşülür ve akt diğer tarafça imzalanır.
ışlerin sonuçlarının tek taraflı devir veya kabul akt'ı, mahkemenin akt'ı imzalamama nedenini haklı bulması halinde geçersiz kabul edilir. (md:753/4).
- Yapılan işlerin özelliği gereği önceden deneme yapılması zorunlu ise, inşaat objesi, deneme sonucunun pozitif alınması şartı ile kabul edilir (md:753/5).
ıhtilaf konusu kolaylıkla yaratabilecek bir hüküm olarak gözükmektedir. Rusya Federasyonu Yüksek Arbitraj Mahkemeside yukarıda yer alan hükmü aynen kabul etmektedir.
Bu nedenle yargıya yansıyan ihtilaflarda inşaat firmasının kazanma şansı çok azdır.
- ışveren, iş sonuçlarının, inşaat anlaşması amacı için kullanılması imkanını ortadankaldıran ve inşaat firmasının veya işverenin ortadan kaldıramayacağı (kabul edilemeyecek) eksikliklerin tespit edilmesi durumunda işlerin sonuç kabulünden vazgeçebilir. (md:753/6).
Yukarıda yer alan 753. madde ile ilgili açıklamalar bir başka sonucu gündeme getirmektedir. Aslında bir tek işlem gibi görünen devir-kabul aktı, iki ayrı işleme ayrılmıştır. Birincisi işlerin taahhütçü (inşaat firması) tarafından teslimi ikincisi ise siparişçinin (işveren) işleri kabul etmesi. Bu prosedürün mutlak suretle işin bitiminde gerçekleşmesi şartı yoktur, diğer bir anlatımla, tamamlanan işlerin sonuçlarının devri ve kabulü için, bütün inşaat işinin tamamlanmasını beklemek zorunluluğu yoktur. ışler parti partide devredilebilinir. Yeter ki zorunlu akt'lar düzenlensin (md:753/4). Bu devir işlemlerindeki zamanlama farklılığı, firmalarımızın yakından bildiği sistemlerin hukuki açıklamasıdır. Anahtar teslimi (pod klüç) olarak adlandırdığımız sistem, işin bitiminde bu akt'ın düzenlenmesi demektir. ışin bitimine kadar alınan para'lar avans niteliğindedir. Diğerinde ise inşaat işi, belli dönemlerde devir-kabul akt'ına bağlanarak işverene teslim edilir.
Burada dikkatinizi bir noktaya çekmekte fayda vardır. ınşaat işinde aynı isim altında (devir-kabul akt'ı) 2 tür akt düzenlenmektedir. Bunlardan birincisi, taahhütçünün yaptığı imalatın (inşaat işinin) dönem dönem (genellikle aylık) işveren tarafından kabulünde düzenlenen 'devir-kabul akt'ı ile inşaat objesinin tamamen tamamlandığı anda işveren tarafından kabulü esnasında düzenlenen 'devir-kabul akt'ı'dır. Firmalarımızın tamamına yakın kısmı genel kabul görmüş bu sistem çerçevesinde faaliyetini sürdürmektedir.
Devir-kabul akt'ı vergisel yönden bu kadar önem taşırken acaba taraflar yönünden hangi hukuki sonuçları doğurmaktadır?
Bu akt'ın imzalanması, öncelikli olarak mülkiyet hakkının devri veya kısmi hak devri (biten işin mülkiyetinin devri) sonucunu doğurur. Mülkiyet hakkının işverene (siparişçiye) geçmesinin, işverende doğurduğu sonuçlar ise aşağıdaki gibidir.
- Objenin tamamının veya bir kısmının muhafazası sorumluluğu (md:753/3, md:741)
- Mülkiyet hakkı alma sonucu aktif vergisi ödeme mükellefiyeti (nalog na imuşestvo)
- ınşaat işinin özelliklerine bağlı olarak doğan diğer sorumluluklar (Objenin işletilmesi md:740/2-2)

- Kalite garanti süresi ve zamanaşımı süresinin başlaması (md:724 ve md:755-756)
- Yaptırılan işler sonucu, inşaat firmasına (taahhütçü firmaya) ödeme yapma yükümlülüğü (md:711/1 ve 740/1)
Görüldüğü gibi devir-kabul akt'ı çok ciddi hukuki sonuçlar doğurmaktadır. Yukanda sonuçlann bir kısmı listelenmiştir. Bu nedenle akt'ın önemini bir kez daha hatırlatmakta fayda görüyoruz. Olası ihtilaflardan kaçınmak için bu akt'lara gereken önemin verilmesi, dikkatlice düzenlenmesi gerekir. Bu konuda son olarak şunlan ilave etmekte fayda vardır.
- Devir-kabul akt'ının tek taraflı imzalanması, diğer tarafın imzadan imtina etmesi (kaçınması) sonucu mahkeme akt'ı geçersiz sayabilir (md:753/3-2).
- Buna bağlı olarakta diğer taraf md: 167/2 uyannca yaptığı giderlerin tazmin edilmesini talep edebilir.

2.4 ınşaat ışlerinin Durması Ve Tekrar Başlaması
Yine süre'ler ve bunun sonucu olarak vergilendirme amaçları açısından önemli bir diğer konu da inşaat işlerinin durması ve tekrar başlamasıdır. Firmalarımızında pratikte çok karşılaştığı bir konudur. Yasal düzenleme 308/4.CÜ maddesinde yer almaktadır.
«Federal organlar, Rusya Federasyonu bölgelerinin organlan, yerel organlann kendi yetki çerçevelerinde aldıklan karar üzerine inşaat işlerinin 90 günlük süreden fazla durdurulması hariç, inşaat alanında işlerin geçici durması, inşaat alanındaki faaliyetin sona erdiği anlamına gelmez.»
Düzenleme açıktır, özel durum hariç diğer hallerde iş sona ermemiştir. Durma nedeni iklim şartlarıda olabilir, işgücü eksikliği veya finansman problemide. Duraklama süreleri, inşaatın varlık süresine dahil edilir.
Yine pratikte karşılaştığımız bir uygulamayıda gündeme getirmekte fayda vardır. Çifte Vergilendirmeği Önleme Anlaşmalanmn süre esasmdan faydalanmak için inşaat işini farklı kontratlara bölmek. Örneğin, 24 ay sürecek bir inşaat işi, Türkiye ile Rusya arasındaki ÇVÖA gereği vergilemenin Rusya Federasyonu'nda yapılması sonucunu verir. Firma, tek bir objenin işini ayn kontratlara bölmek suretiyle, 16 ay ve 8 ayda bitecek 2 kontrat hazırlayarak her iki kontratında 18 ayın altında kalması neticesinde vergilemenin Türkiye'de yapılması gerektiğini savunabilir, geçmiştede uygulamaları vardır. Ancak yeni düzenleme buna imkan vermemektedir.
ışin birkaç sözleşme ile yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, tek bir ticari ve geografik birlik oluşturması şartı ile bütün işler, tek bir yerde yapılan tek inşaat işi (obje) olarak değerlendirilecek, bu değerlendirme sonucuda kontratlar toplanmak suretiyle inşaat işinin süresi hesaplanacaktır.
Geçici kabul yapıldıktan sonra (Vergileme prensipleri açısından işin bitimi) veya işlerin durması nedeni ile verilen aradan sonra inşaat alanında işlere devam edilmesi veya yeniden başlaması halinde, devam eden işlerin veya yeniden başlatılan işlerin sürelerinin ve ara sürelerin, inşaat yerinin toplam süresine eklenmesi sadece aşağıdaki şartlarla olur. (md:308/4).
- Devam eden işlerin yürütüldüğü alan daha önce sonaeren işlerin yürütüldüğü alan ile aynı yerde ise veya ona çok yakın ise.
- Devam eden işler daha önce aynı inşaat yerinde iş yapan (taahhütçü) kişiye (tüzel kişi) yüklenmiş ise, veya yeni ve eski taahhütçü bağlı kişiler ise.
Eğer devam eden işler, aynı inşaat alanındaki yeni objenin inşaatı veya montajı veya daha önce kurulmuş objenin genişletilmesi ile ilgili ise, devam eden işlerin süresi ve ara süreler inşaat alanının toplam faaliyet süresine ilave olunur. Kanun koyucu süreler konusunda oldukça hassas davranmaktadır. Süre esasında yapılabilecek ayarlamaları (kontradan bölmek suretiyle) engellemek amacıyla açık hükümler getirmiştir.
Artık fabrika imalat binası ile yemekhane veya idare binası farklı 2 veya 3 kontrat olsa bile tek bir objenin imalat faaliyeti olarak değerlendirilip, süre bütün kontratların toplamı sonucu bulunacaktır. Diğer hallerde, işverene teslim edilmiş inşaatın (objenin)    t tamiri, objenin şekil değiştirmesi, veya teknik donanım işleri dahil, devam eden işlerin ve ara süreler, inşaat alanının toplam faaliyet süresine dahil edilmeyecektir.
Bu başlık altında özetlediğimiz konu'yu kısa bir örnek ile sonuçlandıralım.
Örnek: Bir Türk inşaat firması ile Rus işveren arasında imzalanan kontrat gereği iş başlamıştır. Ancak idari anlaşmazlıklar neticesinde iş 11 ay sonra durmuştur. Kontrat fesh edilmiş (Medeni Kanun hükümleri çerçevesinde) 3 ay sonra aynı işveren aynı inşaat firması ile inşaatın tamamlanması için yeni bir kontrat yapmıştır. Yeni kontrat çerçevesinde işlerin bitim süresi 6 aydır. Buna göre Rusya Federasyonu topraklannda yapılan inşaat işi sonucu, Türk firması yönünden bir işyeri oluşup oluşmadığı, işin süresine bağlıdır. Türkiye ile Rusya Federasyonu arasındaki ÇVÖA uyarınca, diğer ülkedeki inşaat yerinin süresi 18 ayı geçmediği taktirde bu diğer ülkede sürekli daimi temsilcilik oluşmamış demektir. Örneğimize göre işin süresi 20 aydır. (11+3+6). 18 ayı geçtiği için inşaat işi Rusya Federasyonu kanunları çerçevesinde Rusya Federasyonu 'nda   vergilendirilecektir.

2.5 Ek ışler
ınşaat projelerinde her zaman karşımıza çıkan bir konudur. Çoğu zaman işin bir zorunluluğu olarak gündeme gelen ek işler, bazı haldede işverenin talebi üzerine gerçekleştirilir. Teknik belgelerin-projelerin pratik hayatta işleyişinde, her zaman hatalar, yanılmalar, dikkate alınmayan iş detayları gündeme gelebilmektedir. Çoğunluklada işveren ve inşaat firması arasında ihtilafa yol açan ek işler için Medeni Kanun bazı özel düzenlemeler yapmıştır.
ınşaat firması, projelerde ve harcırah cetvelinde gösterilmeyen işler gündeme geldiğinde işvereni uyarmak durumundadır. Medeni Kanun md:743/3.2 göre işveren, 10 gün içinde veya kanunun veyahutta anlaşmanın belirlediği süre içinde, kendisine iletilen ek iş Ter ile ilgili karan inşaat firmasına iletmek zorundadır. Süre katı bir kural olarak algılanmamalıdır, tarafların isteğine göre azalabilir veya artırılabilir.
Önemli olan belirlenen sürede inşaat firması cevabı almadığında ne olacaktır? Bu durumda inşaat firmasının işleri durdurma hakkı vardır. ışin durdurulmasının inşaat firmasında yaratacağı kayıplarda olacaktır. Kanunun md:743/3.2 'si uyarınca bu tutarlar işveren tarafından telafi edilecektir. ışverenin bu tutarları karşılamamak gibi bir hakkı var mıdır? ışveren, ek işlere ihtiyacı olmadığını ispat ederse, bu tutarları telafi etmek zorunda değildir. ınşaat firması isterse işlere devam edebilir. Bu kanunun md:743/4 maddesi uyarınca kendisine tanınmış bir haktır. Doğal olarak, işlere devam karan, inşaat firmasının aldığı bir risktir. Ancak işe devam edilmemesi halinde objenin hasar göreceği, zararlann doğacağının ispat edilmesi halinde, inşaat firması işverenin menfaatleri doğrultusunda hareket etmiş sayılacağı için, inşaat firması yapılan ek işlerin bedelini, uğradığı zararlann karşılanmasını talep edebilir.
Olaya tekrar işveren yönünden bakalım. ışveren ek işi onaylayıp, bedelini ödeme konusunda garanti verdiği halde, inşaat firmasının bu işi yapmama hakkı var mıdır? Kanunun md:743/5 maddesi uyarınca 2 durumda inşaat firmasının işi reddetme hakkı vardır.
- Uzmanlık konusu faaliyet alanına girmediği zaman
- Kendisine bağlı olmayan sebeplerden dolayı, işlerin yapılamayacağı durumlar.
Yukarıda sayılan 2 olumsuz durumun olmaması halinde bile inşaat firması işi yapmamakta direnirse bunun hukuki sonucu ne olacaktır?
ışveren ve inşaat firması arasındaki sözleşme taraflan bağlamaktadır. ınşaat fir-masıda işi, gerekli şartlann sağlanması halinde sonuna kadar getirmek, özetle taahhüt ettiği işleri bitirmek durumundadır. Bundan kaçınırsa, işverenin bir diğer firma ile anlaşma yapma hakkı vardır ve inşaat firması, işverenin karşılaştığı zararlan karşılamak durumundadır (Medeni Kanun md:397).

2.6 ışin Fiyatı
ınşaat firmasının fiyatı toplam belirlenmiş sabit bir fiyat olabildiği gibi, bazı hallerde birim fiyatlandırma sonucu toplam tutan açık sözleşmede yapılabilinir. (Medeni Kanun md:740). Önemli olan taraflann fiyat belirleme zorunluluğudur. Önödeme, fiyatlar için belirlenmiş bir katsayı var ise bunun ile ilgili açıklamalar sözleşmede yer almalıdır. Sabit fiyatlı sözleşmelerde ise fiyat, tarafların anlaştığı fiyat veyahutta ihale sonucu ortaya çıkan fiyat olmaktadır. Teorik olarak sabit fiyatın, inşaat işinin bütün süresi boyunca yapılan işleri içerdiği kabul edilir.
ışin Fiyatındaki Değişiklikler
Tarafların sözleşmede açık-yaklaşık fiyattan anlaşmaları halinde, inşaat firmasının MK md:709/5 göre fiyatı artırma hakkı vardır. Hangi durumlarda?
- ınşaat firması, fiyat artışına neden olan ek işlerin yapılması ihtiyacını, zorunluluğunu ortaya koymak, ispat etmek durumundadır.
- ışverenin değişiklikler ve ek işler ile ilgili zamanında bilgilendirilmesi gerekmektedir.
Buna karşılık işverenin anlaşma fiyatını azaltma hakkı olabilir mi? MK
md:709/6 göre hakkı vardır. Sabit fiyat hangi hallerde değişebilir?
- ınşaat firması, işleri sözleşmedeki kalite standartlarının altında yaparsa (MK md:723/l)
- ınşaat firmasında kalan malzeme değeri kadar fiyat azaltılabilir (MK md:713/l)
- ınşaat firmasının elde ettiği tasarruflar toplamının paylaşımı sonucu sözleşme fiyatı düşebilir (MK md:710).
Çok kısa olarakta kontrat gereği ödeme prensiplerine değinmekte fayda vardır. Medeni Kanun md:746/l uyarınca
"ınşaat firmasının yaptığı işlerin bedeli, harcırah cetvelinin öngördüğü tutarda, kanunun veya inşaat sözleşmesinin öngördüğü süreler ve düzen içinde işveren tarafından ödenir".
Görüldüğü gibi taraflar ödeme şartlarını sözleşmede belirleme hakkına sahiptir. Kanun koyucu ödeme düzenine karışmamakta, tarafları bu konuda serbest bırakmaktadır. Avans tutan, istihkaklann hangi sürelerde hazırlanacağı ve ödeme vadeleri hep sözleşmede kararlaştınlacaktır.
Aynca MK md:746/2 göre
"Sözleşme gereği işlerin bedeli işveren tarafından işin kabulü sonrasında, bir kerede ve tüm tutarı ile de ödenebilir".
Son olarakta başka bir piyasa gerçeğini gündeme getirmekte fayda görüyoruz. Yaklaşık fiyat veya sabit fiyatlı kontratlarda, işlerin fiyatlan, enflasyon oranı ile ilişkilendirelebilinmektedir.

2.7 ınşaat ışinin Başlangıç Ve Bitiş Sürelerinin Doğurduğu Diğer Hukuki Sonuçlar
ınşaat sözleşmesi bir zaman sürecini ifade etmektedir. ış başlar, devam eder ve biter. Bu süreç aynı zamanda 'işin yapılma süreci'dir. Süre tespiti inşaat sözleşmelerinin zorunlu bir unsurudur. Çünkü birçok konu süreye bağlıdır. Avans ve istihkak ödemeleri, gecikmelerin tespiti ve buna bağlı ceza tahakkukları gibi.
Sözleşmede mutlak işin başlangıç ve bitiş süreleri yer alacaktır. (MK md:708/l). Taraflar anlaşmak suretiyle bu süreleri sözleşmeden çıkaramazlar. Sürelerin yer almaması sözleşmeyi geçersiz kılabilmektedir. RF Yüksek Arbitraj mahkemesi bu konu ile ilgili kararında, işlerin yapılma süresi şartını içermeyen sözleşmelerin geçerli olmayacağını beyan etmiştir.
Süre belirlemeleri sadece işin başlangıcı ve işin bitimi olarak algılanmamalıdır. Ara süre tespitleride olabilir. Bazı işlerin belirlenen ara sürelerde teslimi ve yükümlülüğünün sona ermesi ve yeni yükümlülüklerin doğması gibi. Süre tespitleri taraflar için birçok hukuki sonuç doğurur.
- Taraflar arası risk paylaşımı (md:705)
- Objenin devir tarihi - kabul tarihi (md:753)
- Garanti süresinin başlangıcı (md:755)
- Son eksikliklerin tamamlanma süresinin başlangıcı (md:756)
- Sürelerin ihlali dolayısıyla, yaptırımların gündeme gelmesi.
Bütün bu yazılanlar, sözleşmelerin, tarafları süreler konusunda çok sıkı bağlıyor sonucunu doğurmasın. Tabi ki süreler önemli ancak kanun taraflara süre değişimi yapma hakkımda vermektedir.

2.8 ınşaat Objesinin Sigortası ve Risk Bölüşümü
ınşaat'ın devam ettiği müddetçe oluşabilecek zararların riski hangi tarafa aittir? Konu ile ilgili madde 741/1 göre, inşaat objesinin tesadüfen tamamen harab olması ve zarar görmesi riski, işverenin bu objeyi kabulü öncesi taahhütçüye (inşaat firmasına) aittir. ışlerin uzun bir dönemi kapsaması ve imalatın her ay yapılan devir-kabul akt'lan ile işverene devredilmesi halinde, bu işlem inşaat objesine ait risklerin işverene geçtiği sonucunu doğurur mu? Kanunda bu konu ile ilgili açık bir hüküm yoktur. Eğer 741/1 madde katı yorumlanırsa, ara akt'lar sonucu inşaat objesine ait riskler, devredilen kısım itibarıyla (işveren tarafından kabul edilen kısım) işverene aittir sonucunu çıkartabiliriz. 24.01.2002 tarih 51 No Tu mektupta, ara işlerin kabul akt'ının imzalanmasının, inşaat objesinin zarar-harab riskinin işverene devri anlamına gelmediği belirtilmiştir.
Diğer taraftan MK md:211.ci maddesi bütün riskleri mülk sahibinin üstlendiğini belirtmektedir. Dolayısıyla bu karar 741.ci madde ile çatışmaktadır.
ıhtilaflı konularda olayı bir bütün halinde değerlendirmekte fayda vardır. ışveren malzeme vermeği taahhüt etmiş ancak kalitesiz malzeme teslim etmiş olabilir, işverenin yanlış iş emri (talimatı) sözkonusu olabilir. Bu gibi durumlarda sadece 211 ve 741 No Tu maddeler ile sınırlı kalan bir yorum inşaat firmasını olası ihtilaflarda zora sokabilir. Bu bağlamda MK 748.nci maddesinide irdelemekte fayda vardır. Bu madde çerçevesinde işverenin yükümlülüklerini tam olarak yerine getirmediğide iddia edilebilir.

2.9 Tarafların Yükümlülükleri
Anlaşmanın yükümlülükler ile ilgili kısmı, işin konusuna, süresine bağlı olarak değişebilmektedir. Ancak genel prensiplerden hareketle her anlaşmada olan taahhütleri özetlemekte fayda vardır. Bu gruplandırmayı işverenin ve inşaat firmasının, aynı zamanda ve eşit olarak yükleneceği yükümlülükler, sadece işverenin yükümlülükleri, sadece inşaat firmasının yükümlülükleri, anlaşmanın konusuna ve şartlarına göre herhangi bir tarafın üzerine alabileceği yükümlülükler olarak yapabiliriz.

2.9.1 Genel Yükümlülükler
MK 750.nci maddesi tarafların ne şekilde işbirliği yapması gerektiğini düzenlemektedir. Genel prensip, tarafların elindeki imkanları anlaşmanın yerine getirilmesinde, engelleri ortadan kaldırmaya yönelik mantıklı kullanmalarıdır. Mantıklı atılan adım sonuçta bir tazminatın ödenmesini öngörüyorsa md:750/2 gereği karşı taraf tazmin etmek durumundadır. Veya karşı taraf, diğer tarafın aldığı kararlan usulsüz bulabilir, bu durumda zarar gören taraf mahkeme yolu ile yaptığı giderlerin tazmin edilmesini talep edebilir.
Görüldüğü gibi kanun koyucu hukuki sonuç doğuracak fiilleri tek tek saymamaktadır. Anlaşmanın taraflarından biri yükümlülüklerinin bir bölümünü yerine getirerek bazı haklar elde etmektedir. Bu hüküm işveren tarafı için geçerli olabildiği gibi taah-hütçü-inşaat firması için de geçerlidir.

2.9.2 ışverenin Yükümlülükleri
Yapılan bir inşaat anlaşması üzerinden işverenin yükümlülükleri MK md:740 da düzenlenmiştir. ışveren, inşaat firması için uygun çalışma şartlarını hazırlar, yapılacak işleri belirler, işlerin sonuçlarını kabul eder ve işin sonucunda üzerinde anlaşılan tutardan inşaat firmasına ödemesini yapar.
ınşaat işinin başlangıcına döndüğümüzde, objenin gerçekleşeceği arazi-arsanın, işveren tarafından zamanında inşaat firmasına tahsisini gerçekleştirmek bir diğer yükümlülüktür (MK md:747/l). ışveren, tespit olunan bütün eksiklikleri ve bunların çözümü ile ilgili yöntem ve önerileri, inşaat firmasına en kısa sürede aktarmak durumundadır (MK md:748). ışveren garanti süresi içinde tespit ettiği noksanlıkları inşaat firmasına bildirecektir (MK md:755). Yine inşaat esnasında objenin muhafazası ihtiyacı ortaya çıkarsa, işveren, inşaat firmasının lehine birtakım giderleri yapmak durumundadır (MK md:752).

2.9.3 Taahhütçünün Yükümlülükleri
ınşaat firması işi gerçekleştiren taraf olarak daha büyük sorumluluk almaktadır. ılk yükümlülükler (genel itibarıyla) md:740 düzenlenmektedir. ınşaat objesini bitirmek, inşaatı anlaşmada yazılı süre içinde tamamlamak. ınşaat firması, işlerin teknik dökümlerinin ve harcırah cetvelinin sıkı takibi ve bunun sonucu olarakta işverene ek işlerin yapılması zorunluluğunu bildirmek durumundadır.
ışverenin kendisine yaptığı ikazlar, kanuna ve yapılan anlaşmaya uygun olduğu müddetçe, anlaşma şartları ile çelişmediği sürece, inşaat firması bu ikaz ve uyarıları dikkate almak durumundadır (MK md:740/3). ışverenin, inşaat firmasına obje ile ilgili malzeme ve ekipman vermesi halinde, inşaat firması bunların korumasını yapmak durumundadır (MK md:714). Yine madde 745'e göre, inşaat malzemeleri ve/veya ekipmanı sağlayan tarafın bunların kalitesinden sorumlu olması gerekir. Kalitenin uygunluğuna kim karar verecektir?
ınşaat firması işi yaptığı için işin kalitesinden sorumludur (MK md:754). MK md:755 uyarınca garanti yükümlülükleride taahhütçüye-inşaat firmasına aittir. Bütün bunlardan, inşaat firmasının gelen malzemeler ve/veya ekipmanın kalite kontrolünden de sorumlu olması gerektiği sonucuna varabiliriz.

2.9.4 Anlaşma Üzerinden Doğan Diğer Sorumluluklar
Medeni Kanun, anlaşma şartlarına göre tarafların üstlenebilecekleri yükümlülükleri tespit etmiştir. Taraflar anlaşmada hangi yükümlülükleri üstlendiklerini kendileri açıkça belirtmelidir. Bazı yükümlülükler doğası gereği sadece işverene veya inşaat firmasına aittir. Medeni Kanunun belirlediği diğer yükümlülükleri ise taraflar anlaşmada serbestçe kime ait olacağını belirlerler. Temel prensip, objenin kabulden sonra işletilmesi işverene aittir ancak anlaşma şartları müsaitse bunu inşaat firmasıda yapabilir (MK md:740/2).
Malzeme tedariki genelde inşaat firmasına aittir (MK md:745/l). Ancak işveren anlaşma şartlarına göre bunu üstlenebilir. ışlerin kabulü ile ilgili giderler genel prensibe göre işverene aittir (MK md:753/2). Yine bu yükümlülükler anlaşma ile inşaat fir-masınada geçebilir.
Özetle şunu belirtmekte fayda vardır. Anlaşmadan doğan yükümlülüklerin paylaşımı, yerine getirilme şartlan, kanun tarafmdan ve/veya kanun hükümleri çerçevesinde yapılan sözleşmeden doğar.

2.10 Yükümlülüklerin Yerine Getirilmemesinden Dolayı Öngörülen Sorumluluk
Anlaşmada yer alan yükümlülüklerin yerine getirilmemesinden dolayı gündeme gelen sorumluluklan aşağıdaki gibi gruplandırabiliriz.
- Zorlayıcı nitelikteki yükümlülükler. Eksiklikleri ortadan kaldırmaya yönelik mad
deler (MK md:715/3, 723/1, 754, 755).
Çevre koruması ve teknik güvenliğin sağlanması (MK 751).
- Tazminat niteliğindeki yükümlülükler (MK md:714, 723, 729, 745/3).
- Hukuki sonuç doğuran yükümlülükler (MK md:712, 717, 720, 745, 753).
- Mali yükümlülükler (MK 333, 394, 395, 706/2, 708/3, 715/3, 743/3, 752).

Mali yükümlülükler ile ilgili 333. madde gecikme faizleri ile ilgilidir. Eğer ki ödenecek tazminat tutan emsallerine göre abartılı fazla ise mahkeme tazminat tutarını azaltabilir. Mahkemenin bu hakkı vardır.
394.cü madde zarar ve tazminatların düzenlendiği maddedir.
'Yükümlülüklerin yerine getirilmemesinden veya tam olarak yerine getirilmemesinden dolayı tazminat öngörülmüşse, zarar tazminatın kapatmadığı kısmı kapsar.'
Alacaklının doğan zararlarının tazmin edileceği açıkça hüküm altına alınmıştır. Ancak burada önemli olan alacaklının nedensel bağı açıklama zorunluluğudur. Doğan zarar, gerçekten borçlunun yükümlülüklerini yerine getirmemesinden mi oluştu? Zararın miktarı sadece bu yükümlülüklerin yerine getirilmemesi sonucu oluşan tutar mı?
Yüksek Arbitraj Mahkemesi kararlarında nedensel bağa önem verdiğini açıkça ifade etmektedir.
706. madde genel taahhütçü ile taşeron arasındaki ilişkileri düzenlemektedir. Eğer aksine bir hüküm anlaşmada yer almıyorsa taahhütçü kendi işlerinde taşeron çalıştırabilir. Bu durumda taahhütçü işveren sıfatını kazanır. Taşeronun herhangi bir şekilde işe verdiği zarar dolayısıyla taahhütçü sorumluluk üstlenir. 715.ci madde ise, taahhüt işinde işveren haklan ile ilgili bir maddedir.
'ışveren dilediği zaman taahhütçünün yaptığı işin kalitesini kontrol edebilir. Eğer taahhütçü zamanında işe başlamamış ise ve işin bitiş süresine kadar işini bitireme-mişse işveren anlaşmayı feshedebilir.
ınşaat işi süresince işin zamanında tamamlanamayacağı belli olur ise, işveren işin bitirilmesi için taahhütçüye belli bir müddet tanıyabilir, işin bu süre içindede tamamlanamaması halinde anlaşmayı feshedebilir veya işleri başkasına devredebilir ve aynca tazminat isteyebilir.'
743/3 madde teknik evraklar ile ilgilidir. Taahhütçü inşaat süresi esnasında teknik evraklann öngörmediği işleri tespit ederse, işvereni haberdar etmek zorundadır. Taahhütçü işverenden 10 gün içinde (veya anlaşmada farklı bir süre belirlenebilir) cevap almaz ise işi durdurmak zorundadır. (Bundan dolayı doğan ekstra masraflar işverene ait olacaktır.)
752. madde ise inşaatın korunması ile ilgilidir. Eğer tarafların iradesi dışında işler durmuş ve inşaat objesi muhafazaya alınmış ise, işveren, taahhütçüye o ana kadar yaptığı işlerin bedelini ödemek ve ayrıca ilgili zararları tazmin etmek zorundadır.

3. Yıllara Yaygın ınşaat-Onanm, Taahhüt ışlerinin Vergilendirme Prensipleri - Özellik Arzeden Konular
Dar mükellef yabancı kurum statüsünde Rusya Fed.na gelen inşaat şirketlerimiz, sözleşmeli inşaat işlerinin sürekli-daimi temsilcilik oluşturması sonucu, Rusya Federasyonu'nda kazanç elde etmiş sayılırlar ve vergilendirilirler. Bu kazanç, türü itibarıyla ticari kazançtır ve stopaj usulü ile değil gerçek usulde ve tam mükellef bir şirket kazancı gibi vergilendirilir.
Daimi temsilcilik olarak faaliyette bulunan yabancı tüzel kişiler (inşaat firmalarımız) Vergi Kodeksinin 286.nci maddesi uyarınca kvartal (3 aylık rapor dönemi) avans ödemesi hesaplamak durumundadır. Ayrıca aylık avans sistemine geçme haklanda vardır. Ancak inşaat firmaları tarafından tercih edilmez. Yine 286/3 md.si gereği bir önceki kvartal avansının 1/3 oranında kvartal içi aylık avans ödemesinden muaftırlar. Hangi vergileri öderler? 'Rusya'da şirketlerin Vergilendirilmesi ve Rusya Federasyonu Vergi Sistemi' isimli kitabımızda yer alan açıklamalara baktığımızda karşımıza çıkan tüm vergileri, daimi temsilci ofis olarak faaliyette bulunan inşaat firmalarımızda ödemek durumundadır. Eğer Ç.V.Ö.A gereği vergileme Rusya Federasyonu'nda yapılmayacaksa, kazanç veya kurumlar vergisini ödemezler.
Ayrıca faaliyetin özelliği gereği satış vergisini ödemezler. Vergi matrahının tespitinde, bir rus şirketinin vergilendirme prensipleri aynen yabancı inşaat firmaları (Sürekli - Daimi Temsilcilik olarak faaliyette bulunanlar) içinde geçerlidir. Bunun yanısıra Vergi Kodeksinin 308.maddeside vergilendirme esnasında gözönünde bulundurulacaktır.

3.1 Birden Fazla ınşaat - Onarım ışinin Aynı Anda Gerçekleştirilmesi
Eğer yabancı tüzel kişiler Rusya Federasyonu 'nunçeşitli yerlerinde aktivitelerini gerçekleştiriyor ve her bir aktivite sürekli-daimi bir işyeri (işletme) oluşturuyorsa, bunların kayıtları tek bir yerde fakat her bir yer için ayn olarak tutulabilir. Her bir şantiye ayrı bir vergilendirme yeri, ayn bir vergi objesi, vergi mükellefi olarak kabul edilmektedir.
Doğal olarakta bu prensibin ortaya çıkardığı bir çok hukuki problem vardır. Aynı anda birden fazla şantiyesi olan şirketlerde taahüt işlerinden bir tanesinin zararlı olması halinde bu zararlar, kar'lı şantiyelerin hesabı ile konsolide edilebilecek midir? Kanun bu çeşit bir konsolidasyona, veyahutta zararlı şantiyedeki zarar tutannın, kar'lı şantiyelerde konsolide edilmesine imkan vermemektedir. Md:307/4 fıkrası açıktır. O halde bu zararlar ne olacak, hangi hallerde dikkate alınacaktır? Çünkü Md:307/5 fıkrada geçmiş yıl zararlannın indirimine imkan vermektedir. Bu zararlar Vergi Kodeksinin 'zarar mahsubu' hükmü çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.

3.2 ınşaat ışlerinde Vergi Matrahının Tespiti
Rusya Federasyonu topraklarında daimi-temsilcilik vasıtası ile inşaat faaliyetlerinin yürütülmesi sonucu elde edilen hasılattan (KDV hariç) kanunun kabul ettiği norm ve prensipler çerçevesinde yapılan giderler düşüldükten sonra kalan gelir, vergi matrahını oluşturmaktadır. Kazanç üzerinden ödenecek kurumlar vergisi oranı %24'tür.
Bu düzenlemedende anlaşılacağı üzere daimi temsilciliğe ait vergilendirilecek kazanç aynı rus şirketlerinin kazancı gibi hesaplanacaktır. Ancak inşaatçılar için (daimi temsilci ofis) Vergi Kodeksinin 306-308.ci madde hükümleride gözönünde bulundurulmalıdır.
Eğer yabancı işletme, RF topraklarında daimi temsilciliğin doğmasına neden olacak bir şekilde, üçüncü kişilerin lehine yardımcı veya hazırlık nitelikli faaliyet yapıyor ise ve bu faaliyet karşılığında bir bedel (ödeme) öngörülmemekte ise, vergi matrahı, sözkonusu faaliyet ile ilgili daimi temsilciliğin yaptığı harcamalar tutarının %20'si şeklinde tespit edilir.

3.3 Yurt Dışı Hizmet Faturalarının Rus Vergi Hukuku Karşısındaki Durumu
Firmalarımızın bir kısmı, Rusya Federasyonu'nda gerçekleştirdikleri inşaat projeleri ile ilgili olarak, yurtdışından (Türkiye ve/veya 3.ülkelerden) birtakım hizmet faturaları tedarik ederek (özellikle plan-proje harcamaları) Rusya Federasyonu'nda ki daimi temsilciliğin kayıtlarında bu faturaları bir gider kalemi olarak (Mali kar'in tespitinde) dikkate almaktadırlar. Plan-proje, teknik danışmanlık v.b servis (hizmet) faturalarında üzerinde durulması gereken 2 konu vardır. Bunlardan birincisi bu hizmetlerin, RF'daki proje ile bire bir ilintisinin kurulması ve böylelikle vergi matrahının tespitinde bir gider kalemi olarak dikkate alınması. 2 konu ise bu faturaların Rusya Federasyonu'nda kaynakta kesinti (stopaj) suretiyle vergilendirilip vergilendirilmeyeceğidir.

3.3.1 Gider Olarak Vergi Matrahına Etkisi
Yeni Vergi Kodeksinin yürürlüğe girmesi ile birlikte, vergi matrahından indirilecek giderler ile ilgili düzenleme firmalar lehine genişletilmiştir. Kodeksin 252/1 maddesi uyarınca;
«Vergi mükellefi elde ettiği gelirleri, yaptığı harcamalar tutarında azaltabilir. Giderler yasal dayanağı olan ve resmi şekilde ispatlanmış, vergi mükellefinin yaptığı harcamalardır.
Yasal dayanağı olan giderden kastedilen ekonomik açıdan haklı, değeri para cinsinden ifade edilmiş harcamalardır.
Resmi şekilde ispatlanmış giderden kastedilen ise, RF kanunları uyarınca gerekli belge ve evraklarla desteklenmiş harcamalardır.»
Düzenlemedende anlaşılacağı üzere, plan-proje, teknik danışmanlık v.b hizmet faturaları ve buna bağlı sözleşmeler yukanda yer alan şartlan taşıdığı sürece vergi matrahının tespitinde herhangi bir norm (sınırlama) olmaksızın gider olarak dikkate alınacaktır. Ancak yine bu tip harcamaların bir vergi kaçırma vasıtası olduğu vergi denetmenleri tarafından çok iyi bilinmektedir. Firmalarımızın hukuki zeminde kendilerini güvence altma alabilmesi yönünden bazı şekil şartlarına dikkat etmesi gerekmektedir.
- Hizmetin yurtdışından alındığına dair kanıtlayın belgenin bulunması önemlidir. Kargo dokümanı bu konuda yeterli olabilir.
- Bu hizmetin Türkiye'de alınması halinde, Türkiye'de hizmeti satan firma ile inşaat işini gerçekleştiren firmanın Türkiye'deki Merkez Ofisi arasında bir sözleşme olmalıdır.
- Hizmet bedelinin ödendiğine dair kanıtlayıcı belge bulundurmakta fayda vardır.

3.3.2 Kaynakta Vergi Kesintisi (Stopaj) Yönünden Değerlendirme
Uygulamada çok sık karşımıza çıkan bir problemde, plan-proje, teknik danışmanlık v.b hizmet faturalanmn, Rusya Federasyonu'nda ki muhasebe kayıtlarında bir masraf kalemi olarak yer alması halinde vergi kesintisi (stopaj) uygulanıp uygulanmayacağıdır.
Vergi Kodeksinin 309.cu maddesi, «RF'da daimi temsilcilik aracılığı ile faaliyet yürütmeyen ve RF'nu kaynaklarından gelir elde eden yabancı işletmelerin» vergilendirilmesi ile ilgilidir. Türkiye ve/veya 3.cü ülkelerden Rusya Fed.na hizmet satışı gerçekleştiren firmaların (Rusya Federasyonu'nda daimi temsilciliğe sahip olmayan firmaların) vergilendirilme prensipleri bu maddede düzenlenmektedir.
309 maddenin 4 fıkrası uyarınca, gayrimaddi hak bedellerinin satışından veya mülkiyet haklanın RF'da kullanımından elde edilen gelirler, edebiyat eseri, sanat ve bilim ürünlerine ait yazar haklarının kullanımından dolayı elde edilen gelirler, sinema ürünleri veya TV veya radyo için kayıtlar dahil, hertürlü patentlerin, ticari markaların, çizim veya modellerin, planların, gizli formüllerin veya sanayi, ticari veya bilim tecrübesine ait bilginin kullanım hakkının satılmasından veyahutta bu hakkın kullanılmasından elde edilen gelirler - tazminatlar md:310 uyarınca stopaja tabidir.
Madde metnindende anlaşılacağı üzere plan-proje harcamaları, teknik danışmanlık veya benzeri hizmet harcamaları RF'da kaynakta kesinti suretiyle vergilendirilecektir.
Md:284 uyarınca stopajın oranı %20'dir. Ancak Türkiye ile Rusya Federasyonu arasında yürürlükte olan Çifte Vergilendirmeği Önleme Anlaşması uyarınca bu oran en fazla %10 olacaktır.
Bu tip faturalarda geliri elde eden kişi yada şirketin ülkesinin Rusya Federasyonu ile imzalanmış bir Çifte Vergilendirmeği Önleme Anlaşması var ise bu anlaşmadaki 'Gayrimaddi Hak Bedellerinin' vergilendirilmesi bölümünün incelenip, burada yer alan prensipler çerçevesinde vergileme yapılması gerekmektedir.

3.4 TÜRK ışÇıLERE ÖDENEN ÜCRETLERıN RUS VERGı HUKUKU KARşISINDA DURUMU
RF'da faaliyette bulunan inşaat firmalarımız çalıştırdıkları Türk işçilere gerek RF'da gereksede Türkiye'de maaş ödemesinde bulunabilirler. Uygulamada RF'da yapılan ödemelerin avans olarak nitelendirildiği, maaş olarak nitelendirdiğimiz ödemelerin ise Türkiye'deki hesaplarda toplandığını görmekteyiz. Türkiye'de Kurumlar Vergisi Kanunun geçici 24.ncü maddesine göre, yurt dışında yapılan inşaat onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan ve 01.01.1994 -31.12.2003 tarihleri arasında Türkiye'de genel netice hesaplarında intikal ettirilen kazançlar, bu işler ile ilgili hasılatın en az %15'inin kambiyo mevzuatınca Türkiye'de döviz olarak getirildiğinin tevsik edilmesi şartıyla kurumlar vergisinden müstesnadır. Türk inşaat firmaları bu düzenlemeden faydalanarak Türkiye'ye götürülen veya transfer edilen kazançlarla ilgili olarak Türkiye'de kurumlar vergisi ödememektedir. Kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançla ilgili bir giderinde (RF'daki Türk işçilere ait maaş gideri gibi) Türkiye'de gider olarak kabul edilmesi yine yasa çerçevesinde mümkün değildir. Bu nedenle maaş giderlerinin mali kar'ı azaltmada kullanacağı tek yer RF'nu olmaktadır. O halde, RF'nu kanunlarına göre, Türk işçilerine ödenen (Türkiye'de ve RF'da) maaşlar ne şekilde muhasebeleştirilecektir?
ışçiler, sürekli daimi temsilcilikte çalışan yabancı statüsünde oldukları için, 35 sayılı Gelir Vergisi Yönergesinin 2.nci maddesine göre yerleşik sayılıp sayılmamaları konusu önem kazanmaktadır. Eğer Türk işçisi bir takvim yılı içersinde RF'da 183 günden fazla kalıyor ise RF'nu kanunlarına göre 'yerleşik' sayılacağı için 'Tam mükellefiyet' esasında vergilendirilecektir. Bu, işçinin yada yabancı diğer personelin Türkiye'de dahil, tüm dünyada elde ettiği gelirleri birleştirip, RF'da beyan etmesi demektir. ışveren (sürekli daimi temsilcilik) RF'da ödediği ücretlerden, vergi kesintisi yapmak sureti ile işçinin maaş geliri kaynakta vergilendirilecektir. RF'da tahakkuk eden ve ödenen maaşlarda konu açıktır. Maaş geliri stopaj sureti ile vergilendirilecek ve masraf yazılabilecek, aynı zamanda mali kar'ın tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Bir görüşe göre, RF'da ödemede bulunan kişiler, Rusya'da gelir kaynağı olarak değerlendirilmektedir. Merkez Ofisin hesapladığı ve sürekli daimi temsilcilik hesaplar (temsilciliğe ait hesaplar) kullanmaksızın ödenen ücretler, RF'nu kaynaklı gelir sayılmayacağından vergi yükü doğmayacak, bu gelirler üzerinden vergi kesintisi hesaplanmayacaktır (işçiler yerleşik değiller ise, diğer bir anlatımla bir takvim yılı içinde 183 günden az kalıyor iseler).
Bunun bir sonucu olarak da bu şekilde Türkiye'de ödenen maaşlar sürekli daimi temsilciliğin gelirlerinden indirilmeyecektir. (RF'nu Maliye Bakalığının 08.09.1998 tarih No 04-06-05 sayılı yazısı).
Bu görüşe katılmak pek mümkün değildir, çünkü gelirin Rusya kaynaklı sayılmaması gider yazılmasına engel teşkil etmez. Vergi yükünün doğup doğmaması ayrı bir tartışma konusudur (Stopaja tabi olup olmayacağı).
Bir diğer görüş de, Türkiye'den ödenen maaşların RF'daki şantiyelerin kayıtlarına bir gider unsuru olarak intikal ettirilebileceğini savunmakta ve hatta bu giderin RF'daki gelirlerden indirilmesi halinde vergi kesintisi de yapılmayacağını, çünkü ödeme yerinin RF'nu sınırları dışında olduğunu ifade etmektedir. Maaşların ödendiği yerin Türkiye veya Rusya Federasyonu 'nda bir yer olması önemli değildir. Burada bir harcama kalemi ile RF'nu hazinesine ödenecek verginin azaltılması sözkonusudur. Her ülke bu tür harcama kalemleri sonucu doğan vergi kaybını azaltmak ve bu işin bir 'vergi kaçırma' aracı olmasını engellemek için vergi kesintisi olarak adlandırdığımız stopaj müessesesini geliştirmiştir. Kaldı ki, ödeme yeri Türkiye olsa bile hizmetin verildiği yer Rusya Federasyonudur. Bu konudaki görüşümüz, eğer ki firma Türkiye'de ödediği maaşları Rusya'daki kayıtlarına masraf olarak aktarmak isterse, mutlak suretle stopaj hesaplayıp vergi idaresine yatırmalıdır. Aksi taktirde her firma maaş ödemesini RF'nu dışında yapmış göstererek, gerçek tutarın çok üstünde rakamları maaş gideri olarak RF'da doğan gelirlerinden indirir ki buna Rus Vergi ıdaresinin seyirci kalabileceğini düşünemeyiz. (Özellikle yerleşik sayılmayan personel için).
Stopaj oranı ne olacaktır? Bu oran işçilerin Rusya Federasyonu'nda ki vergi statüsüne bağlıdır. Bir takvim yılı içersinde toplam 183 günden az kalan işçiler yerleşik sayılmadıklan için elde ettikleri maaş gelirleri dar mükellefiyet esasında %30 oranında vergi stopajına tabi tutulacaktır. Aynı şekilde bir takvim yılı içersinde toplam 183 günden fazla kalanlar ise tam mükellefiyet esasında %13 oranında gelir vergisi kesintisine tabi olacaklardır.
Eğer ki inşaat sözleşmesi, Türkiye ile Rusya arasında yürürlükte olan Çifte Vergilendirmeği Önleme Anlaşması hükümlerinden yararlanabilirse, bunun Türk personelin maaşlarının vergilendirmesine etkisi ne olacaktır?
Bu konu için anlaşmanın 15 maddesine ('Hizmetlerden Elde Edilen Gelir') bakmak gerekecektir.
15 maddenin 1 fıkrasına göre '...Hizmet diğer devlette ifa edilirse, buradan elde edilen sözkonusu gelir, bu diğer devlete vergilendirilebilir...' Buradan da anlaşılacağı üzere hizmetin ifa yeri RF'nu olduğu için, RF'da (bu diğer devlette) vergilendirilecektir.
Aynı maddenin 2 fıkrasına göre,
' l.nci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin (Türk personel) diğer Akit devlette (RF'da) ifa ettiği bir hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer;
- Gelir elde eden kişi, diğer Akit devlette ilgili takvim yılı içinde bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalır ise ve
- Ödeme, diğer Akit devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından ve böyle bir işveren adına yapılırsa ve
- Ödeme, işverenin diğer Akit devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmaz ise,
Yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir.
Yine 3.ncü fıkrada gelir,
'Bu anlaşmanın 5.nci maddesinin 3.ncü fıkrasının (a) bendine ilişkin bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kuruluş projesi ile ilgili ise, bu diğer devlette vergilendirilemez.'
   Bu diğer devlet RF'nu olduğu için maaşlarda herhangi bir vergileme RF'da yapılmayacaktır.

4. inşaat Onarım ışleri Muhasebesinde Dikkat Edilmesi Gereken Konular
Bu başlık altında inşaat onarım işlerini gerçekleştiren firmaların muhasebe sisteminde nelere dikkat edeceklerini aktaracağız. Bu konu ile ilgili yasal düzenleme 2/94 No'lu talinatnamedir.
ınşaat işi diğer girişimcilik faaliyeti alanlarına göre farklılık gösterdiği için (yıllara yaygın olması, yatırımın ve harcamaların yüksek tutarlı olması, bazı işveren-müteahhit-taşeron ilişkilerinin hukuken belirsizlik taşıması dolayısıyla), inşaat işlerinin muhasebe kaydı ve raporları özellik arzetmektedir. Bu nedenle özellikle inşaat şirketlerine ve inşaat işini yürüten kimselere yönelik olarak geliştirilen 2/94 No'lu Talimatname çıkartılmıştır.
Bu talimatname neyi düzenler? Sözkonusu talimatnamenin 1.fıkrasına göre '... ışbu talimatname, inşaat işleri çerçevesinde taşeron sözleşmelerinin (kontratlarının) yerine getirilmesi sırasında genel müteahhitlerin ve taşeronların gerçekleştirdikleri işlemlerinin muhasebe kayıtlarında ve raporlarında takibi kurallarını düzenler...'.
Yukarıda bahsettiğimiz gibi inşaat işi toptan ve perakende satış işinden, ticaretten, banka, döviz alım satımı, değerli evrak alım satımı, danışmanlık, kumar v.s işlerinden farklılık gösterdiği için (özellikle uzun vadeli olması, yani işlerin, ödemelerin zaman içinde yayılması, gerçek kar ve zararın ancak işin sonunda tespit edilebilmesi gibi), inşaat işlerinin muhasebe kaydının birtakım özellikler göstermesi doğaldır. Yukarıda bahsettiğimiz konulardan hareketle (inşaat yeri, inşaat alanı, inşaatın süresi, yabancı inşaat firmasının sürekli-daimi temsilciliği v.s), inşaat konusu objelerin ve işlerin, yapılan ilgili ödemelerin (avanslar, alacak ve borçlar), vergilerin ve diğer resmi harç ve resimlerin hesaplanması ve bütçeye ödenmesi v.s operasyonlarının inşaat şirketlerinin muhasebe kayıtlarında izlenilmesi 2/94 sayılı Talimatnameye göre gerçekleşir.
Rusya Federasyonu'nda tek düzen muhasebe sistemi geçerli olduğu için ticari şirketler ve diğer ticari olmayan kuruluşlar (devlet daireleri dahil) aynı hesaplan kullanmak zorundadırlar. Her faaliyet alanına göre şirketin gerçek hayatında ortaya çıkan ve kanun gereği muhasebe tutanaklarında takibi zorunlu olan işlem ve operasyonlar, bu faaliyet alanı için geliştirilen prensiplere göre dikkate alınır.

4.1 2/94 Sayılı Talimatnamede Geçen Tanımlar
Rusya Federasyonu'nda   inşaat sözleşmelerinin yerine getirilmesi sırasında doğan muhasebe sorunlarının çözüme bağlanması açısından aşağıdaki tanımlar müteakip anlamları ifade etmektedir:
inşaat sözleşmesi - sözleşmeyi yapan ve yerine getirecek olan tarafların, mevcut çalışan binaların ve yapıların yeniden inşa edilmesi, onanmı, genişletilmesi, teknik yenilenmesi ve ayrıca inşaat işleri konusu olan taahhüt işlerinin gerçekleştirilmesi ile ilgili yükümlülüklerini belirten belge.
ınşaat sözleşmeleri özelliklerinin bir taneside, yerine getirilmesi zorunlu işlerin zaman içine yayılmasıdır. Sözkonusu zorunluluk, üretim masraflannm birkaç rapor (vergi) dönemlerine dağılmasını doğurur.
inşaat objesi - üzerinden ayrı bütçenin ve gider tahmininin yapıldığı ayrı duran bina veya yapı, işler toplamı veya türüdür.
genel müteahhit - inşaat projelerini realize etme yetkisini işverenden alan tüzel veya gerçek kişi.
işveren - kendi kaynaklannı veya borç alınan veya toplanan kaynakları temel aktiflerin kurulması (inşaatı) için harcıyan tüzel veya gerçek kişi.
tamamlanmamış inşaat - inşaatın başından itibaren inşaat objesinin işletime sokulmasına kadar inşaat objesi ile ilgili olarak genel müteahhidin üstlendiği giderler.
tamamlanmış inşaat - işletime sokulan inşaat objesi ile ilgili olarak genel müteahhidin yaptığı giderler.
inşaat objesinin envanter değeri - sözleşmeye göre inşaatm başından inşaat objesinin işletime sokulmasına kadar genel müteahhidin yaptığı harcamalardır.
taşeron - inşaat sözleşmesi üzerinden genel müteahhit için taahhüt işlerini yapan tüzel kişidir.
taahhüt işleri - taşeronun yaptığı işlerdir, bunların kapsamına inşaat, montaj, bina ve yapıların tamirat işleri ve ayrıca inşaat sözleşmesinin öngördüğü diğer işler girer.
tamamlanmamış üretim - inşaat sözleşmesi uyarınca teslim edilen (bitmiş) inşaat objelerinde tamamlanmayan işler üzerinden taşeronun yaptığı giderler.

4.2 ınşaat Sözleşmesi Çerçevesinde Muhasebe ışlemine Konu Olan Objeler
Hem genel müteahhit hemde taşeronda inşaat sözleşmesi çerçevesinde muhasebe işlemine konu olan kalemler, bir proje bazında veya inşaat sözleşmesi uyannca inşa edilen objelerde (bina, yapı v.s) yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak gerçekleştirilen giderlerdir.
Taşeron, bir veya birden fazla müteahhitle yapılan birkaç sözleşme çerçevesinde muhasebe kaydını tutabilir, eğer bu inşaat sözleşmeleri toplam bir kontrat olarak gerçekleşmekte ise veya sözleşmeler bir tek projeye ait ise.
Birkaç projeyi kapsayan tek bir inşaat sözleşmesi çerçevesinde inşaat işlerinin yapılması ve aynı zamanda herbir proje için yapılan masrafların ve mali sonucun (sözleşme çerçevesinde) ayrı ve net tespit edilebilmesi durumunda, bahsedilen herbir proje üzerinden yürütülen inşaat işleri için harcanan giderlerin muhasebe kaydı, ayrı bir kontrat üzerinden inşaat işleri giderlerinin muhasebe kaydı olarak yorumlanabilir.
ınşaat anlaşmalarını yerine getirdiklerinde genel müteahhitler ve taşeronlar aşağıdaki muhasebe kaydı konusu objeler üzerinden tüm bilgi ve verileri sağlamak zorundalar:
Genel müteahhitler:
- tamamlanmayan inşaat;
- tamamlanan inşaat;
- sözleşme şartlan uyarınca inşaat işini yapan taşeronlara ve diğer kişilere verilen avanslar
- mali sonuç.
Taşeronlar:
- rapor döneminde ve inşaat sözleşmesinin başından itibaren taahhüt edilen taşeron işleri ile ilgili olarak yapılan giderler;
- inşa edilen objeye isabet eden taşeron inşaat işleri giderlerinin kısmı, alt taşeron şirketlerinin yaptıkları ve bedeli ödenen işlere isabet eden gider tutan;
- inşaat sözleşmesi üzerinden işverene teslim edilen inşaat objeleri karşılığında elde edilen gelirler;
- inşaat sözleşmesi üzerinden elde edilen mali sonuç;
- yapılan inşaat işleri karşılığında genel müteahhitten alınan avanslar.

4.3 inşaat Sözleşmesi Üzerinden Yapılan Ödemeler
ınşaat sözleşmesi çerçevesinde genel müteahhit ile taşeron arasında yapılacak ödemeler, avans (ara ödemeler) veya tüm işler tamamlandıktan sonra yapılan bir ödeme olarak gerçekleşebilir.
Genel müteahhidin ve taşeronun muhasebe kaydında yapılan ödemeler sözleşmedeki değeri üzerinden takip edilir.
ınşaatın değeri sözleşmede belirlenebilir ve fix bir fiyat veya inşaat işleri giderlerinin tazminatı dahil taşeronun kazancı tutarı (açık fiyat) şeklinde olabilir.

4.4 ınşaat Masraflarının Değerlendirilmesi
Genel müteahhidin inşaat harcamaları, direkt inşaat işleri ile ilgili giderlerin (inşaat işlerinin değeri, ekipman satmalma masraflan ve montaj gideri, diğer sermaye (capi-tal) masrafı, temel aktiflerin değerini artırmayan harcama kalemleri) ve tamamlanan objenin (bina, yapı v.s) işletime sokulması veya işverene teslimine kadar yapılan masrafların toplamından oluşmaktadır.
Bunun dışında genel müteahhidin inşaat harcamalarına, inşaat sözleşmesine göre inşaatın bitiminden veya işverene tesliminden sonra müteahhidin inşaatla ve onun finansmanı ile ilgili üstlenebileceği olası giderler (yükümlülükler) girer.
Tamamlanan inşaat objelerinde (binalarında, yapılarında) yapılan taşeron işleri karşılığında ödenen veya ödenmesi vaad edilen tutarlar, objenin (binanın, yapının) işletime sokulmasına veya işverene teslimine kadar genel müteahhit tarafından tamamlanmayan inşaat kalemleri hesabında dikkate alınarak izlenir.
ınşaat işlerinin müştemilat metoduyla bizzat genel müteahhit tarafından yürütülmesi halinde, inşaat işleri ile ilgili yapılan gerçek (fiili) harcamalar, muhasebe kaydında, inşaat işinin organizasyonuyla uğraşan şubeler için yapılan giderler ile birlikte izlenir.
Binanın inşaatı tamamlandığında genel müteahhit, bina yapısının mütemmim cüzü olan ve işletime sokulan herbir elementin (işletimi sırasında temel iktisadi kıymetlerin ayrı bir birimi özelliğini kazanan) envanter değerini hesaplar.
Taşeronun giderleri, inşaat sözleşmesine göre kendisinin yürüttüğü inşaat işleri ile ilgili olarak üstlendiği tüm gerçek (fiili) harcamalardan, yani maddi ve işçilik giderlerinin, temel aktif kalemlerinin ve maddi olmayan aktiflerin ve diğer rezerv türlerinin alış masraflarının toplamından oluşur.
ınşaat giderleri, sözleşme süresinin başından sonuna kadar, yani tamamlanmış objenin işverene teslimine ve bina ile ilgili tüm karşılıklı ödemelerin sona erdiği ana kadar oluşturulur.
Taşeron, binanın işverene bir genel halinde teslimine kadar, tamamlanmamış üretim kalemleri içersinde, sözleşmedeki fiyat üzerinden ara istihkaklarla teslim edilen mütemmim cüzü giderlerini veya ara iş devirleri giderlerini, mali sonuçlannm tespit edilebilmesi durumlarında dikkate alabilir.
Taşeronun inşaat sözleşmesini yapmak (imzalamak) için yaptığı giderler, bunların belgelendirilmesi ve ayırtedilebilir olması ve sözleşmenin yapılması ihtimalinin yüksek olduğu durumda, ilgili sözleşme ile ilişkilendirilebilir ve sözleşmenin yapılmasına kadar gelecek dönemlerin giderleri olarak kaleme alınabilir.

4.5 Kar/Zararın Ve Mali Sonucun Tespiti
Genel müteahhidin inşaat faaliyetinin mali sonucu, bütçede onun için ayrılan finansman limiti ile gerçekten harcanan tutar arasındaki farktır.
ışverenle genel müteahhit arasında kontrattaki fiyattan teslim edilen bina üzerinden yapılan ödemelerde, mali sonuca ayrıca bu kontrattaki fiyat ile gerçek inşaat harcamalan tutan arasındaki fark dahil edilir.
Taşeron, faaliyetinin mali sonucunu iki metoda göre tespit edebilir. Elde edilen gelir, ara istahkaklar üzerinden ve/veya objenin bütünü üzerinden belirlenebilir.
Ara istihkaklann mütemmim cüzü (construction elements) veyahutta ara iş devirleri üzerinden yapılması durumunda, gelir, 'Hakediş gelirleri' metodu üzerinden belirlenir. Adındanda anlaşılacağı üzere taşeronun elde ettiği mali sonuç, bir dönem içinde tüm hakedişlerin sonunda, yapılan işler için ödenen tutarlar ile fiili harcamalar arasındaki fark olarak tespit edilir.
ınşaatın 'anahtar teslimi'nde ise elde edilen gelir 'Toplam inşaat değeri' metoduna göre tespit edilir.
Ara istihkaklarda taşeronun mali sonucu, teslim edilen ara işler için harcanan tutar ile yapılan işlerin değeri arasındaki fark olarak tespit edilir.
Yapılan işlerin değeri anlaşmadaki fiyattan hareketle tespit edilir.
Bu metoda göre mali sonucun tespit edilebilmesi, yapılan işlerin ve bu işler için harcanan paralann yeterli derecede açık ve belirlenebilir olduğu durumlarda mümkündür.
Ara devir işleri için harcanan kaynaklar taşeronun muhasebe kayıtlannda tamamlanmamış üretim kalemlerinde izlenir ve bu işler için yapılan ara ödemeler tüm inşaat işleri tamamlanana kadar avans olarak nitelendirilmektedir.
Toplam inşaat değeri metodunda ise taşeronun elde ettiği mali sonuç (kar/zarar), tüm inşaat işleri bittikten sonra anlaşmadaki fiyat ve bu anlaşma çerçevesinde yapılan inşaat işleri için harcanan paralar arasındaki fark olarak tespit edilir.
Burada inşaat işleri sırasında yapılan harcamalar muhasebe tutanaklan ile izlenir ve işin sonunda taşeronun mali sonucunun tespitinde değerlendirilir.
Kar/zarann tespiti metodu vergi mükellefi tarafından seçilir. Burada hangi metodun kullanılacağı inşaat işlerinin ve masraflann ne şekilde net ve açık belirlenebileceğine bağlıdır.